编者按：《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》（法释〔2018〕1号，以下简称《行诉解释》）已于2017年11月13日由最高人民法院审判委员会第1726次会议讨论通过，并于2月8日正式施行。这部司法解释对《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》（法释〔2015〕9号）及《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》（法释〔2000〕8号）的诸多内容作了修改，将对保障人民合法权益，推进法治政府建设、推动行政审判工作健康发展产生深远影响。本期华税律师结合税务争议解决实践经验，对《行诉解释》中的新内容进行剖析，以期为纳税人、行政机关、司法机关提供参考。
一、受案范围负面清单扩容，但为税务内部行政行为可诉性提供了法律依据
根据《行政诉讼法》第二条规定，“公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权向人民法院提起诉讼。”这一规定明确了可诉行政行为的标准，但是该条款规定较为笼统，在司法实践中很难把握，增加了法律适用的难度。部分地方还因此出现对于可诉性行政行为把握不准而导致诉权滥用的现象。为了明确可诉行政行为的界限，保障行政诉讼救济渠道的实效，保障当事人合法权益，结合司法实践，《行诉解释》增加规定了下列五种不可诉的行为：
（一）不产生外部法律效力的行为；
（二）过程性行为；
（三）协助执行行为；
（四）内部层级监督行为；
（五）信访办理行为。
新司法解释将受案范围负面清单予以扩大，就税务领域而言，为产生外部法律效力的税务内部行政行为可诉性提供了法律依据。
不产生外部法律效力的行为，即不对纳税人的实体权利产生实质影响的行为。例如，《已证实虚开通知单》是在税务机关办理虚开案件中各税务机关之间的协查材料，属于税务机关的内部文书，不对相对人送达，一般不产生外部法律效力，不具有可诉性。但是内部行政行为一旦产生外部效力，其是否具有可诉性还有待商榷。《行诉解释》规定，“不产生外部法律效力的行为”不具有可诉性，也就是说对于行政行为是否具有可诉性，不以其为内部行政行为还是外部行政行为为区分，而是依据其是否产生外部法律效力来进行判断，如果其具有外部法律效力则具有可诉性。
针对《已证实虚开通知单》是否具有可诉性，可以分为以下两种情况：（1）具有可诉性。上游税务稽查局也即委托方向下游税务稽查局也即受托方开具《已证实虚开通知单》后，如下游税务稽查局直接凭据《已证实虚开通知单》向下游企业追缴税款及滞纳金等，此时，稽查局的追缴行为便侵犯到相对人的财产权益，相对人即可针对《已证实虚开通知单》提起行政诉讼。（2）不具有可诉性。根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发〔2013〕66号）第十五条第一款规定，“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的。”如果受托方税务机关仅将委托方开具的《已证实虚开通知单》作为线索，对涉案企业开展立案检查，然后根据企业的税务违法情况作出处理的，《已证实虚开通知单》作为税务机关内部文书，并未对相对人的合法权益造成直接损害，便不具有可诉性。
另外，新行政诉讼法司法解释明确了呈报行为不具有可诉性，呈报属于过程性行为，而可诉的行政行为需要具备一定的成熟性。税务机关在作出行政行为之前，一般要为作出行政行为进行准备、论证、研究、层报、咨询等，这些行为尚不具备最终的法律效力，不属于可诉的行为。例如，《特别纳税调整实施办法（试行）》中有较多的“呈报”规定，以往实践中也有较多纳税人因此而提起行政诉讼，增加了司法成本。此次《行诉解释》将此予以明确，节约了司法资源，有助于司法机关提高审判质量。
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二、明确复议机关共同举证责任，却弱化了复议机关审查、救济功能
《行政诉讼法》为了强化行政复议监督职能，第二十六条明确规定行政复议机关维持原行政行为的，复议机关作共同被告。随着“双被告”规定的逐步实施，2016年全国行政复议机关作出维持决定的比例为48.48%，行政复议纠错率是2013年的2倍多。这一变化表明，包括复议机关在内的行政机关依法行政的意识和水平越来越高，复议机关发挥内部层级监督的作用和功能越来越好。与此同时，审判中也出现了一些共同被告制度适用范围和举证责任等方面不一致的问题，本次《行诉解释》对上述问题进一步予以明确，第一百三十五条第二款规定，“作出原行政行为的行政机关和复议机关对原行政行为合法性共同承担举证责任，可以由其中一个机关实施举证行为。复议机关对复议决定的合法性承担举证责任。”第三款规定，“复议机关作共同被告的案件，复议机关在复议程序中依法收集和补充的证据，可以作为人民法院认定复议决定和原行政行为合法的依据。”
上述规定明确了行政复议机关的共同举证责任，有助于更好的发挥行政监督的“纠错”功能，约束行政机关的执法权，提高执法的严谨性。但从行政复议行政救济的角度而言，第三款的规定“复议机关在复议程序中依法收集和补充的证据，可以作为人民法院认定复议决定和原行政行为合法的依据”实际上弱化了行政复议程序的审查、救济功能，不利于保护行政相对人的合法权益。原因有二：
（一）根据该规定，复议机关在行政复议程序中可以直接搜集调取证明原行政行为合法性的证据材料，使得复议机关的裁判职能弱化，执法职能强化，加上“双被告”规定的进一步明确，复议机关在行政复议活动中很难保持中立。
（二）若原行政行为本身存在瑕疵，在进行行政诉讼时，复议机关的补充取证可能会使得原行政行为合法，不利于行政相对人的权益保护。
三、证据规则新规定，程序公正更强化
《行诉解释》在“证据”一章对原有规定进行了梳理与调整。相比两部旧司法解释与《证据规则》，《行诉解释》更加强调程序公正。
在举证期限方面，被告延期举证的期限被适当延长，由《证据规则》第一条规定的“十日”调整为“十五日”；同时，原告逾期提供证据的，不再依据《证据规则》第七条直接视为放弃举证权利，而是给予一次解释、说明理由的机会，拒不说明理由或者理由不成立的，才视为放弃。
就证据本身而言，《行诉解释》第四十二条首次在行政诉讼领域对证据的“三性”作出了原则性规定，而具体三性的判断标准，仍需参照《证据规则》第五章：“证据的审核认定”。但是，《行诉解释》第四十三条却改变了《证据规则》的表述。第四十三条第二项规定，“以违反法律强制性规定的手段获取且侵害他人合法权益的证据材料”属于“以非法手段取得的证据”，而《证据规则》则表述为“以偷拍、偷录、窃听等手段获取侵害他人合法权益的证据材料”、“以违反法律禁止性规定或者侵犯他人合法权益的方法取得的证据，不能作为认定案件事实的依据”。强制性规范表现为义务性规范和禁止性规范两种形式，《行诉解释》在这一方面进行了扩大，以维护行政相对人权利，但是，一个“且”字，却使这一条规定发生了实质上的退步，使得对行政相对人权利的保护范围更加狭小。
并且，《行诉解释》明确了“行政机关执法人员”出庭说明、接受询问的两种途径，一是原告要求，二是法院认为确有必要。第一种途径，原告/第三人要求，在《证据规则》中已有体现，而法院认为确有必要则是新增，值得肯定的是，此举强化了证人证言的证明效力，在证人不违背法律与良心的前提下，使得法庭得以更加全面、客观地查明事实。在询问相关行政机关执法人员之前，法庭可以要求其签署保证书，更能保证执法人员免受行政机关的不利影响，客观作证。但是，由于该规定是效仿英美法系法庭辩论的尝试，规定略显“小心翼翼”，主要体现在：一是原告可以要求行政执法人员出庭说明的范围较狭隘，仅限于对现场笔录、扣押财产、检验的物品取样或保管、执法人员的身份等的真实性、合法性存在异议的情形；二则是法庭自由裁量权的扩大，无论是原告/第三人要求，还是法院认为有必要，都是法庭行使自由裁量权作出的判断。在税务行政诉讼中，要求税务稽查人员对现场笔录作出说明，是具有重要意义的。稽查人员在现场调查时，是否存在违规行为，是否有非法取证行为，是否存在诱供行为，通过要求其出庭说明，使行政相对人的主张更具有说服力。
《行诉解释》第四十六条是一条新增的规定。由于行政机关在作出行政行为时，会选择对自己有利的证据作为呈堂证供，而对于前期调查中发现的，对于行政相对人有利的证据却秘而不宣，而行政相对人却可望不可求。因此，第四十六条规定，原告/第三人有证据证明被告持有对其有利的证据的，可以申请法院责令被告提交，责令提交而拒不提交，或者没有正当理由，甚至毁损证据的，法院推定原告/第三人主张的事实成立。在税务争议案件中，稽查局在稽查过程中会全面调取纳税人账簿等资料，制作询问笔录等，其中必然存在对纳税人有利的材料。在作出税务决定时，税务机关往往忽略这些材料。而《行诉解释》第四十六条为行政相对人获取上述证据提供了强大支持，使法院能够获取更加充分的证据。
总体而言，《行诉解释》对于原告、被告的证据责任作出了适当平衡，既宽限了被告延期举证的期限，又赋予了原告更加充分的权利维护自身合法权益，使程序公正得到强化。
四、解决税务行政诉讼程序“见官难”，实现“告官见官”
根据《行政诉讼法》第三条第三款规定，“被诉行政机关负责人应当出庭应诉。不能出庭的，应当委托行政机关相应的工作人员出庭。”新行政诉讼法规定的行政机关负责人出庭应诉制度在司法实践中取得了初步成效。落实到税务行政诉讼领域，税务机关正职负责人到庭参加诉讼一定程度上有利于推动行政纠纷获得实质化解。结合行政诉讼实践，《行诉解释》从以下方面对该项制度的进一步落实作出了明确规定：第一，对《行政诉讼法》中规定的“行政负责人”进行明确并适度扩大了范围，包括正、副职负责人及其他参与分管的负责人。第二，明确负责人不能出庭的，应当委托行政机关相应的工作人员，不得仅委托律师。第三，出庭应诉应当提交身份证明材料；第四，明确应当出庭的情形及应出庭不出庭的后果。对于涉及重大公共利益、社会高度关注或者可能引发群体性事件等案件，以及人民法院书面建议行政机关负责人出庭的案件，负责人应当出庭。应出庭而不出庭，法院应当记录在案并在裁判文书中载明。
对行政负责人出庭应诉制度的进一步规范，在税务诉讼领域将有利于税务行政纠纷的实质化解。
五、附带审查规则细化，税收规范性文件难逃司法审查
《行政诉讼法》第五十三条、第六十四条规定了人民法院在审理行政案件中，对行政行为所依据规范性文件的审查权。审查认为规范性文件不合法的，不作为认定行政行为合法的依据，并向制定机关提出处理建议。《行诉解释》从以下三方面进行了细化：第一，明确提出时间，应当在第一审开庭审理前提出；有正当理由的，可以在法庭调查中提出；第二，第一百四十八条对哪些行为属于行政诉讼法第六十四条规定的“规范性文件不合法”作出了列举；第三，对法院的审查结果作出了规定：人民法院认为规范性文件不合法的，应当在裁判生效后报送上一级人民法院进行备案。涉及国务院部门、省级行政机关制定的规范性文件，司法建议还应当分别层报最高人民法院、高级人民法院备案。
税法一定程度上肩负着对经济进行逆向调控的职能，存在易变性。因此，税收领域存在大量的规范性文件，以适应不同时期国家税收政策目标的差异。《行诉解释》对规范性文件附带审查规则规定的细化，将使税法规范性文件难逃司法审查。例如：根据《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（2012年第47号）第三条规定：三、工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税：
（一）将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的；
（二）将外购的消费税低税率应税产品以高税率应税产品对外销售的。
根据《消费税暂行条例》第一条：在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税。
暂行条例规定的消费税纳税主体分为两类：第一，生产、委托加工和进口条例规定的消费品的单位和个人；第二，国务院确定的其他单位和个人。反观2012年第47号公告，首先，该规范性文件的制定主体为国家税务总局，但暂行条例规定“销售本条例规定消费品”的主体应当由国务院确定，税收法定原则包括主体法定，47号公告从纳税主体的确定上违反了上位法，从而违反税收法定原则。其次，将暂行条例中的应税行为进行了扩大，对工业企业以外的单位和个人存在的列举的两种行为进行了一刀切的规定，违背了上位法的规定。属于《行诉解释》第一百四十八条规定列举的“与法律、法规、规章等上位法的规定相抵触的”情形。
《行诉解释》的颁布对于进一步规范法院的行政审判工作，强化对行政权力的制约和监督，健全行政机关依法出庭应诉等具有重要意义。在行政司法实践中，无论是行政诉讼参加人还是人民法院都应当认真领会立法原意，在法律规定的范围内，行使各自的职责和权利。
（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）
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